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[讨论] 致同解读:财政部发布永续债相关会计处理的规定

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发表于 2019-1-31 18:57:20 | 只看该作者 |只看大图 |倒序浏览 |阅读模式
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本帖最后由 liufscat 于 2019-2-1 11:57 编辑

致同研究之“企业会计准则”系列
——财政部发布永续债相关会计处理的规定

    2019年1月28日,财政部发布了《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》(财会〔2019〕2号)。对执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具的会计处理进行了细化。本规定适用于执行企业会计准则的企业依照国家相关规定在境内外发行的永续债和其他类似工具。自发布之日起施行
    已执行2017年修订的新金融工具准则的企业,应当按照新金融工具准则和本规定,对永续债进行会计处理。仍执行2006年印发的CAS 22和2014年修订的CAS 37(以下统称原金融工具准则)的企业,应当按照原金融工具准则和本规定,对永续债进行会计处理。
    永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债时,应当根据第37号准则规定同时考虑合同到期日、清偿顺序及利率跳升等因素。
    相关概要如下:

一、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素
    永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债(以下简称会计分类)时,应当根据第37号准则规定同时考虑下列因素:
    (一)关于到期日。
    永续债发行方在确定永续债会计分类时,应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础,谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时,发行方应当区分下列情况处理:
    1.永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
    致同解读  
    关于到期日的考虑,新旧金融工具准则的要求一致,即无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回或清算的,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
    2.永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间(即“初始期限”)的:
    (1)当该初始期限仅约定为发行方清算日时,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制,或者清算发生与否取决于该永续债持有方的,发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。
    致同解读  
    新规定就合同未规定固定到期日期但规定了未来赎回时间(即“初始期限”)的情形做了进一步规范:  
    (1)当清算是或有事件(即发行方和持有方均不能控制)时,根据“附有或有结算条款的金融工具”的例外规定(CAS 37.12(二)),发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务;  
    (2)但清算确定将会发生且不受发行方控制,或者清算发生与否取决于该永续债持有方的,发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。即当清算不是或有事件时,不适用“附有或有结算条款的金融工具”的例外规定(CAS 37.12(二))。  
     Ÿ  当清算确定将会发生且不受发行方控制时,属于“发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具”(有限寿命主体),此时符合金融负债定义,若要分类为权益工具,还需其他条件(如按比例份额清算、最次级、同等、无其他基于总回报且限制或固定了永续债持有方剩余回报)。  
     Ÿ  当清算发生与否取决于该永续债持有方时,发行方不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行合同义务,该永续债属于金融负债。  

    (2)当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时,发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能,通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。
    致同解读  
    初始期限(未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间)不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务,不构成金融负债。  
    但是,新规定要求发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如发行方不能无条件地自主决定不行使赎回权,通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。
  
示例  
本中期票据于发行人依照发行条款的约定赎回之前长期存续,并在发行人依据发行条款的约定赎回时到期。发行人有权选择在本期中期票据第5个和其后每个付息日按面值加应付利息(包括所有递延支付的利息)赎回本期中期票据。  
发行人只有在满足下文提到的三种情况时,才可以赎回本期中期票据。  
1、发行人按照赎回条款进行赎回  
2、发行人因税务政策变更进行赎回  
3、发行人因会计政策变更进行赎回  
发行人由于一般会计准则(PRC GAAP)或任何其他会计准则的变更或者更新而影响公司在合并财务报表中将本次发行的中期票据计入公司的权益时,公司有权对本次发行的中期票据进行赎回。  
除了以上三种情况以外,发行人没有权利也没有义务赎回本次发行的中期票据。
  
本例中,初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债,发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能,例如,若持有人大会可以要求发行方赎回或合同条款未明确禁止持有人可以要求发行方赎回,则可能表明发行方不能单方面自主决定是否行使赎回权,从而实质上发行方不能无条件避免交付现金或其他金融资产的合同义务。  
    (二)关于清偿顺序。
    永续债发行方在确定永续债会计分类时,应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时,发行方应当区分下列情况处理:
    1.合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。
    致同解读  
    新规定就如何考虑合同中关于清偿顺序的条款做了进一步规范,当清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务时,若无其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务,通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。因为此时的永续债劣后于发行方所有债务,表明持有方拥有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。  
    2.合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的,应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期,并据此确定其会计分类。
    致同解读  
    新规定就如何考虑合同中关于清偿顺序的条款做了进一步规范,当清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序时,不能直接证明持有方拥有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益,即使无其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务,也需要审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期。此前的规定未明确要求考虑考虑清偿顺序对发行方预期的影响。
  
示例  
本期中期票据的本金和利息在破产清算时的清偿顺序等同于发行人所有其他待偿还债务融资工具。
  
本例中,合同规定发行方清算时永续债与发行方发行所有其他待偿还债务融资工具处于相同清偿顺序,若此清偿顺序导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期(如可以获得本金及利息的支付),则可能表明发行方具有交付现金或其他金融资产的合同义务。  
    (三)关于利率跳升和间接义务。
    永续债发行方在确定永续债会计分类时,应当考虑第37号准则第十条规定的“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮(即“利率跳升”或“票息递增”)的,发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制(即“封顶”)且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平,或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平,可能不构成间接义务;如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶,但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平,通常构成间接义务。
    致同解读  
    新规定就利率跳升是否会形成间接义务做了进一步规范,如果利率跳升不封顶或封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平,通常构成间接义务。  
    永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定是否赎回且如果发行方决定不赎回则“利率跳升”的,通常并不形成发行方支付现金或其他金融资产的合同义务。但若利率跳升不封顶或封顶的利率不具有合理的商业实质(例如超过同期同行业同类型工具平均的利率水平),则发行方可能在此显著不利的条件下选择赎回,从而间接地形成合同义务。
  
示例  
本期中期票据前3个计息年度的票面利率将通过集中簿记建档、集中配售方式确定,在前3个计息年度内保持不变。自第4个计息年度起,每3年重置一次票面利率。  
如果发行人不行使赎回权,则从第4个计息年度开始票面利率调整为当期基准利率加上初始利差再加上300个基点,在第4个计息年度至第6个计息年度内保持不变。此后每3 年重置票面利率以当期基准利率加上初始利差再加上300个基点确定。票面利率公式为:当期票面利率=当期基准利率+初始利差+300个基点。
  
本例中,由于利率跳升不封顶,发行方可能在此显著不利的条件下选择赎回,从而间接地形成合同义务,符合金融负债的定义。  

二、关于永续债持有方会计分类的要求
    除符合《企业会计准则第2号——长期股权投资》(财会〔2014〕14号)规定适用该准则的外,永续债持有方应当区分下列情况对永续债进行会计处理:
    (一)持有方已执行新金融工具准则。
    持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时,应当遵循第22号准则和第37号准则的相关规定。
    致同解读  
    新规定要求持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时,应当遵循CAS 22和CAS 37的相关规定。但是CAS 22和CAS 37并未明确定义“权益工具投资”,而CAS 22应用指南中对权益工具投资中“权益工具”的定义限定于持有方在初始确认时选择将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVOCI-权益工具)的特定情形(CAS 22.19)。此处权益工具投资中的“权益工具”是指对于工具发行方来说,满足CAS 37中权益工具定义的工具。  
    即仅就权益工具投资中“权益工具”的定义而言,发行方与持有方是对称的。持有方对权益工具投资或债务工具投资的划分是基于发行方角度对“权益工具”的定义,但并一定与发行方的分类对称。例如发行方将具有CAS 37.16/17/18所述特征的特殊金融工具(可回售工具、或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具)列报为“其他权益工具”,但持有方不得将此投资分类为“FVOCI-权益工具”。  
    对于属于权益工具投资的永续债,持有方应当按照第22号准则的规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,或在符合条件时对非交易性权益工具投资初始指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。
    致同解读  
    权益工具投资通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。  
    除非在初始确认时,将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(FVOCI-权益工具)。此时,要满足“非交易性”和“权益工具投资”(对发行方而言满足权益工具定义)的条件。即不包括符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具(如可回售工具和发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具)。  
    需要注意的是,该指定一经作出,不得撤销,即“FVOCI-权益工具”不存在重分类(无论是划入还是划出)。此外,对于“FVOCI-权益工具”,仅满足条件的股利收入才能计入损益,不涉及减值计提。其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益,且后续不得转入损益。  
    对于不属于权益工具投资的永续债,持有方应当按照该准则规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产,以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在判断永续债的合同现金流量特征时,持有方必须严格遵循第22号准则第十六条至第十九条的规定,谨慎考虑永续债中包含的选择权。
    致同解读  
    提前还款权、展期权等选择权可能导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更,持有人需要谨慎考虑永续债中包含的选择权的影响。  
    若发行方有权按面值加应付利息(包括所有递延支付的利息及其孳息)赎回,则可能符合本金加利息的合同现金流量特征。  
    永续债并不仅因为是“永续”(连续多次展期)的就不符合本金加利息的合同现金流量特征,如果利息支付具有强制性且必须永久性支付,则可能导致其符合本金加利息的合同现金流量特征。  
    若永续债的递延利息在递延期间不计息,合同现金流量并非为本金及未偿付本金金额之利息的支付,因为利息金额不是未偿付本金金额的货币时间价值的对价;如果每笔递延利息在递延期间按当期票面利率累计计息,则合同现金流量可能为本金及未偿付本金金额之利息的支付。  
    (二)持有方暂未执行新金融工具准则。
    持有方在判断持有的永续债属于权益工具投资还是债务工具投资时,应当遵循第22号准则和第37号准则的相关规定,通常应当与发行方对该永续债的会计分类原则保持一致。
    致同解读  
    新规定要求持有方在判断持有的永续债是否属于权益工具投资时,应当遵循CAS 22和CAS 37的相关规定。但是CAS 22和CAS 37并未明确定义“权益工具投资”,新规定沿用“财会〔2014〕13号”,指出持有方对于权益工具投资还是债务工具投资的判断通常应当与发行方的会计分类原则保持一致。  
    对于属于权益工具投资的永续债,持有方应当按照第22号准则的规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,或可供出售金融资产(权益工具投资)等,符合第22号准则有关规定的还应当分拆相关的嵌入衍生工具。对于属于债务工具投资的永续债,持有方应当按照第22号准则规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,或可供出售金融资产(债务工具投资)。
    致同解读  
    永续债投资到期日不固定,因此不应当划分为持有至到期投资;此外,持有方可回售的永续债同样不能分类为持有至到期投资,因为持有人为回售选择权支付对价的行为与其将持有至到期的意图不符。对于属于权益工具投资的永续债,回收金额并非固定或可确定,因此不应当划分为贷款和应收款项。
三、生效日期
    本规定自发布之日起施行。
    致同解读  
    新规定是对CAS 22和CAS 37等企业会计准则相关规定及相关应用指南内容的整合细化,并未提出新的分类原则或推翻此前的规定,企业应根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》调整可比期间的会计处理。  
    此外,永续债合同条款往往规定发行方可以因会计政策变更进行赎回,即当由于一般会计准则或任何其他会计准则的变更或者更新而影响发行方在合并财务报表中将发行的中期票据计入权益时,发行方有权对发行的中期票据进行赎回。因此,新规定施行后,若影响发行方的会计分类,可能会触发发行方行使赎回权。  

四、永续债会计分类的其他考虑
    除《永续债相关会计处理的规定》(财会〔2019〕2号)所述的合同到期日、清偿顺序及利率跳升等因素外,根据CAS37.AG(2018),发行方对永续债的会计分类还需考虑交叉保护条款或其他投资者保护条款的影响。
    例如,永续债合同条款约定,一旦发行人破产或视同清算、发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺未达标、财务状况发生重大变化、控制权变更或信用评级被降级、发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形,那么该永续债一次到期应付,除非持有人大会通过豁免的决议。
    在这些合同中,破产往往是指无力偿债、拖欠到期应付款项、停止或暂停支付所有或大部分债务或终止经营其业务,或根据《破产法》规定进入破产程序,因此,由于发行人不能控制能否按时偿债、是否会发生超过净资产10%以上重大损失、财务指标承诺能否达标、财务状况是否发生重大变化、控制权是否会变更或信用等级是否会被降级、是否会发生其他投资者认定足以影响债权实现的事项等情形,进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。因此,包含此类条款的永续债也应当被分类为金融负债
示例  
发生本合同第 11.1 条约定的违约事件,持有方可以书面通知要求发行方立即宣布本合同项下全部或部分投资到期。在此情形下,发行方即视为在持有方书面通知中载明的日期宣布投资到期,发行方应立即向持有方返还书面通知中载明的投资价款并支付到期投资收益、违约金及其他一切应付款项。  
11.1 下列任一事件均构成发行方对本合同的违约:  
11.1.6 发行方违反其作为一方当事人与持有方或第三方签署的合同或协议或单方作出的承诺或保证,对持有方或第三方的其他债务构成违约或其他债务已被持有方或其他债权人宣告提前或加速到期或可能被宣告提前或加速到期;  
11.1.7 发行方财务状况发生重大变化,或涉及诉讼、仲裁、行政处罚及其他司法行政程序,持有方认为可能对发行方履行本合同产生不利影响的;  
11.1.9 发行方所负的任何其他债务已影响或可能影响本合同项下对持有方权益的行使或义务的履行;  
11.2 出现上述第 11.1 条约定的任一情形时,持有方有权行使下述一项或几项权利:  
11.2.1 停止支付投资价款;  
11.2.2 持有方有权书面通知要求发行方立即宣布本合同项下全部或部分投资到期。  
本例中,“其他债务构成违约”“财务状况发生重大变化”属于或有结算条款,而债务、借款等是否违约取决于发行方未来经营情况,未来业绩发行方不能控制,即发行方不能无条件避免强制赎回及违约事件的出现,进而无法无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。因此,包含此类条款的永续债应当被分类为金融负债。  
    需要说明的是,对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制(如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等),并不能解除企业就该金融工具所承担的合同义务,也不能表明该企业无须承担该金融工具的合同义务。

    财政部原文链接:《关于印发<永续债相关会计处理的规定>的通知》(财会〔2019〕2号)http://www.carloeye.com/hlfbc/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201901/t20190130_3138955.html


注:本专题是致同对企业会计准则的理解,实务中应以企业会计准则的规定和监管要求为准。《致同研究之企业会计准则系列》不应视为专业建议。未征得具体专业意见之前,不应依据本系列专题所述内容采取或不采取任何行动。

致同解读:财政部发布永续债相关会计处理的规定.pdf

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评分

2

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沙发 2楼
发表于 2019-1-31 21:37:01 | 只看该作者
感谢分享,太及时啦
藤椅 3楼
发表于 2019-2-1 08:23:20 | 只看该作者
感谢分享,祝各位老师新年快乐!
板凳 4楼
发表于 2019-2-1 09:00:58 | 只看该作者
学习了
报纸 5楼
发表于 2019-2-1 23:24:44 | 只看该作者
学习!
地板 6楼
发表于 4 天前 | 只看该作者
7
发表于 昨天 12:44 | 只看该作者
关于到期日:根据解读,如果清算确定事件,但受发行方控制,算为权益工具吗
8
发表于 昨天 17:42 | 只看该作者
同期同行业同类型工具平均的利率水平如何解读呢?
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