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[会计实务] 所得税汇算清缴风险与误区之三所得税原则篇

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发表于 2018-12-19 14:58:41 | 只看该作者 |倒序浏览 |阅读模式
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所得税汇算清缴风险与误区之三所得税原则篇

浅析所得税权责发生制为主,收付实现制为辅
/左岸金戈


一:“权责发生制为主,收付实现制为辅”理论性分析
企业所得税法实施条例第九条:  企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则,属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。 本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
根据企业所得税法实施条例释义分析: 我们看网上很多写类似的文章分析这段话。那么从专业的角度,我们还是从企业所得税法实施条例释义的角度来分析下这段话。因为企业所得税法实施条例释义是整段的文字对第九条进行了系统的论述,本文此处没有全盘复制过来,主要是从释义中对第九条的解释中,按照第九条逐句重新整理。那么关于企业所得税法实施条例第九条,如何准确的理解呢?首先“企业应纳税所得额的计算,以权责发生制为原则”这句话,按照条例释义的文字,也就是为什么要按照权责发生制原则? 释义提到“权责发生制是应用较为广泛的企业会计计算方法,也为我国大多数企业所采纳。在税务处理过程中,以权责发生制确定应税收入的理由在于,经济活动导致企业实际获取或拥有对某一利益的控制权时,就表明企业已产生收入,相应地,也产生了与该收入相关的纳税义务。权责发生制条件下,企业收入的确认一般应同时满足以下两个条件:一是支持取得该收入权利的所有事项已经发生;二是应该取得的收入额可以被合理地、准确地确定。权责发生制便于计算应纳税所得额,因此本条将其规定为企业所得税应纳税所得额的计算以权责发生制为原则。”其次“属于当期的收入和费用,不论款项是否收付,均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用,即使款项已经在当期收付,均不作为当期的收入和费用。”这句话按照释义的分析,“权责发生制,是指以实际收取现金的权利或支付现金的责任的发生为标志来确认当期的收入、费用及债权、债务。就收入的确认来说,凡是当期已经实现的收入,不论款项是否收到,都应当确认为当期的收入;凡是不属于当期的收入,即使款项已经收到,也不应当确认为当期的收入。就费用扣除而言,凡是属于当期的费用,不论款项是否支付,均作为当期的费用;不属于当期的费用,即使款项已经在当期支付,也不能作为当期的费用。”最后一句话“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”按照释义的解读“由于经济活动的复杂性,在特定情况下,可以采用收付实现制的原则。因此,本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形,同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定,以保证应纳税所得额计算的更加科学合理。”
分析: 因为我国所得税核算不存在单独的一套核算体系,是基于在会计核算的基础上,然后对会计处理根据税法的目的进行的调整。所以采取“以权责发生制为主“的原则,如果企业所得税按照收付实现制,那么纳税方面则存在需要对会计核算的结果需要重新的一个核算的过程,纳税调整成本会很高。会计基于“权责发生制原则”,而税收“权责发生制为主,以收付实现制例外”。比如应收账款虽然没有收到相关款项,如果产生了纳税义务,就应该计税;预收账款收到了款项,但是一般来说,不构成纳税义务发生时间。(房地产企业另有规定:房地产企业根据国税发【2009】31号文件第6条规定:企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现。因此,企业的预售收入也被确认为销售收入缴纳税款。);预付账款,虽然支付了,但是不能作为扣除项目扣除;应付账款,虽然没有支付款项,如果相关费用构成当期发生的支出,应当在当期税前扣除。因此在所得税下,理论上讲主要是以权责发生制为主,以收付实现制例外的原则。而收付实现制例外主要体现在:利息、租金、特许权使用费;分期收款收入;工资、保险及三费类似于收付实现制。而在“权责发生制为主,收付实现制例外”的大税法理论下,遇到实际发生,实际支付,以票控税等问题后,情况似乎变得复杂起来。
二:权责发生制为主,收付实现制为辅”的现实困惑
1:工资薪金问题
对于工资薪金扣除原则,财税界存在几个说法,有的说“个人所得税可以看作是收付实现制,也就是当企业计提职工薪酬计入费用时,个人由于没有实际收到,不缴纳个人所得税,企业所得税和个人所得税的衔接出现了问题,横向的收入与费用配比原则受到了破坏,此时一般适用收付实现制原则。”有的说“因为劳动合同法,对于企业拖欠员工工资问题,在税法上做出的与劳动合同法上的协同处理”所以在税法中的相关文件中,我们似乎都发现文件对此都是以“收付实现”原则来认定,如:国家税务总局 关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知 国税函[2009]3号一、关于合理工资薪金问题《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”,是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。文件提到实际发放的字眼,于是各地税局对工资薪金基本上都是以收付实现制原则来处理。但是此问题忽视了企业在实务中的问题,就是现实中很多企业都是12月工资在次年1月发放。如此严格执行“收付实现制”,造成纳税调整的繁琐。后续此问题,可能各地对此问题都有向总局反映,后续文件中此问题。总局单独发文来明确。
国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告
二、企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题 (总局公告2015年第34号)。企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。
    类似工资薪金的问题在国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复(税总函〔2015〕299号 ),批复内容如下:深圳市国家税务局、地方税务局:你局《深圳市国家税务局关于华为公司集团内部人员调动离职补偿金税前扣除问题的请示》(深国税发〔2015〕59号)收悉。经研究,现批复如下:根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)的规定,华为公司对离职补偿事项的税务处理不符合企业所得税据实扣除原则,应该进行纳税调整。企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费,在进行年度企业所得税汇算清缴时,对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整,待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后,企业可按规定进行税前扣除。
2:关于计提费用的问题
A:计提的准备金的实际发生
税法上一般来说计提的准备金都不予税前扣除,因为其不符合实际发生的原则。所以没有实际发生,也谈不上权责发生制或者收付实现制。各类准备金会计上是处于“谨慎性”原则计提相关准备金,而税法规定,根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条的规定,未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出,是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。如2016年计提的坏账准备100万,做调整处理。2017年实际发生坏账损失做纳税调整。此处实际发生主要是以相关坏账损失证据为准,相关材料符合税局规定为准。
但是如果符合国务院财政、税务主管部门规定准备金,则可以。此时考虑的不是税法上实际发生的原则,而是税收征管与现实的考虑。比较典型的文件有这两个:财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知财税〔20159  一、准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括:(一)贷款(含抵押、质押、担保等贷款);(二)**透支、贴现、信用垫款(含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等)、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产;(三)由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款,包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。以及财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知 财税〔20153 一、金融企业根据《贷款风险分类指引》(银监发〔2007〕54号),对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后,按照以下比例计提的贷款损失准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除。
B:计提的维简费和安全生产费用的实际发生
对于一些特定的行业,一般都需要计提一些安全生产费用。其会计处理一般为借:生产成本  贷:专项储备  ,此时计提的费用,不符合实际发生原则,税法上不能税前扣除,需要做纳税调整。等实际支付的时候,借:专项储备 贷:银行存款,此时实际支付了,税法上达到了实际发生的状态,做纳税调减处理。具体的文件有如下:(1国家税务总局关于煤矿企业维简费和高危行业企业安全生产费用企业所得税税前扣除问题的公告国家税务总局公告(2011年第26一、煤矿企业实际发生的维简费支出和高危行业企业实际发生的安全生产费用支出,属于收益性支出的,可直接作为当期费用在税前扣除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费和安全生产费用,不得在税前扣除。2)国家税务总局关于企业维简费支出企业所得税税前扣除问题的公告(国家税务总局公告 2013年第67号)  一、企业实际发生的维简费支出,属于收益性支出的,可作为当期费用税前扣除;属于资本性支出的,应计入有关资产成本,并按企业所得税法规定计提折旧或摊销费用在税前扣除。企业按照有关规定预提的维简费,不得在当期税前扣除。
   其实关于计提的费用最新的案例是,华润置地(上海)有限公司诉上海国家税务总局第五稽查局行政判决案,案例中争论的主要问题就是,华润置地在2011,2012年度计提的未缴纳的土地增值税能否税前扣除的问题。华润制度认为只要企业会计上做了计提相关处理,那么就是实际发生了,而税局认为计提的税金没有实际缴纳,不能作为实际发生,不能税前扣除。最后虽然华润置地主动撤销诉讼。但是对于此问题,实务中大多认可计提的税金,未实际支付,未取得相关扣税凭据,在以票控税的管理下,不能税前扣除。
3:以票控税的现实问题
企业所得税税前扣除,按照企业所得税法第八条 “企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。”其强调的是实际发生的、与取得收入有关的、合理的支出。但是实际征管中,我们更多的有“以票控税”问题,以及“以票控税”下延伸出来的合法有效凭据问题。那么此时税法原理的实际发生,以及权责发生制或收付实现制问题就变得复杂起来了。也就是实际发生了,如果没有合法有效的凭据,就不能税前扣除。关于此类问题现实中,行政诉讼中太多关于此类问题的案例,在此不一一列举,主要是以简单的例子做一个说明。
某公司2016年12月发生了管理费用50万元,未取得发票,尚未支付款项(或者支付了款项,没有取得发票),记账,借:管理费用50万,贷:应付账款/银行存款 50万,在2017年5月31日之前取得了发票。在没有2011年34号文件**前,对于这个问题,各地存在权责发生与以票控税的错位问题。但是国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告(国家税务总局公告 2011年第34号)六、关于企业提供有效凭证时间问题。企业当年度实际发生的相关成本、费用,由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证,企业在预缴季度所得税时,可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时,应补充提供该成本、费用的有效凭证。按照文件,也就是只要在在2017年5月31日之前取得了发票,可以在16年所得税汇算清缴扣除。这种政策实际协调的是,实际中存在大量业务实际发生了,相关款项已经支付了,只是因为相关发票未及时取得的问题。为了解决现实征管的需要,政策作出的适当的微调。
但是如果刚才的问题换一下。某公司2016年12月发生了管理费用50万元,尚未支付款项(或者支付了相关款项),会计处理为借:管理费用50万,贷:应付账款/银行存款50万,在2017年5月31日之前,对16年所得税汇算清缴时,还没有取得发票,2017年9月该公司支付款项并取得了发票,该笔费用在2016年5月31日汇算清缴时做纳税调增处理。那么,2017年9月收到发票的时候,应该追溯调整到2016年度申请退税,还是直接扣除在2017年度?对于这个问题,如果按照税法的权责发生制来思考的话,相关政策是这么制定的:国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告(国家税务总局公告2012年第15号)六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题,根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。政策制定者还会基于“权责发生制”的考虑,也就是需要追补至该项目发生年度。如果追补至项目发生年度,计算出来需要退税的,那么退税的程序比较复杂,退税是存在很大的困难。于是实务中,纳税人如果考虑该笔费用较小,为了避免程序麻烦,可能干脆放弃该税款利益,或者采取变通方式,将此笔费用直接计入2017年度。
之所以造成这种情况,是由目前我国的税前扣除基本上是“以票控税”,在没有发票的情况下,即使费用真实发生了,也无法得到扣除,而实际支付款项取得发票时,已经跨了年度。这个问题只是发票取得时间的问题,实务中更多的是企业真实发生的业务,因为取得了不符合规定的凭证或者无法合法有效凭据导致无法税前扣除的问题。      
     
上面这个例子只是简单说明下以票控税的现状征管问题,但是现实的问题往往比这个更复杂,比如一房地产企业(项目公司)2016年完工,收入确认年度主要在16年,但是成本因为16年未取得相关发票,企业将成本在16年确认,17年存在少量收入,17年取得16年未取得的相关发票。但税局认为发票17年取得的,调减16年企业没有取得发票的成本,对16年补税。同时取得发票的成本只能计入17年的成本中。这样一来企业16年需要重新计算补税,而17年只有少量收入,本来就是亏损,将取得发票的成本计入17年,则会形成17年更多的亏损。对于此问题税局理解:根据国税发【2009】31号文件第34条规定:“企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。” ,税局认为文件写的是“待实际取得合法凭据时,计入成本”,所以实际取得发票是17年,成本也是计入17年。但是结合其他法律法规分析,个人认为此处文件的规定,“待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。”,此处的按规定,应该按照权责发生制的规定,且在国家税务总局2012年第15号公告,“对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。”,以及个别地方规定,比如河北冀国税函【2013】161号文件,房地产开发经营企业在竣工结算以后年度取得成本发票应如何处理?“......对于房地产开发企业在竣工结算以后年度取得成本发票的应进行追溯调整。”此处只是借用个别地方对于此问题的看法,具体到实务中各地税局会存在自己的口径。所以当税法原则遇到“以票控税”,问题会变的复杂起来。
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沙发 2楼
发表于 2018-12-20 09:18:33 | 只看该作者
藤椅 3楼
发表于 2018-12-20 14:47:02 | 只看该作者
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板凳 4楼
发表于 2018-12-20 15:58:05 | 只看该作者
学习一下
报纸 5楼
发表于 2018-12-20 16:55:23 | 只看该作者
地板 6楼
发表于 2018-12-20 18:28:22 | 只看该作者
谢谢老师分享
7
发表于 2018-12-20 18:28:24 | 只看该作者
感谢分享
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发表于 2018-12-25 19:31:29 | 只看该作者
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